Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Отчет о движении денежных средств (ПБУ 23/2011) — порядок составления». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В этот раздел отчета о движении денежных средств за 2021 год относят поступления и платежи, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов. Кроме того, к денежным потокам от инвестиций могут быть отнесены поступления доходов по финансовым вложениям (кроме приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе, а также являющихся денежными эквивалентами).
Определение денежных средств и их эквивалентов
В прежней форме ОДДС было указано, что в нем можно было приводить информацию о движении не только денежных средств, но и их эквивалентов. Однако определение термина денежных эквивалентов в российских стандартах отсутствовало. И многие компании использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.
И вот, в пункте 6 ПБУ 23 наконец-то дали определение денежных эквивалентов, информация о движении которых вместе с денежными средствами представляется в ОДДС. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.
Что значит краткосрочные?
Временным критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Собственно косвенное подтверждение того, что российские компании могут ориентироваться на этот срок мы находим в подпункте з) пункта 9 ПБУ 23, где названы примеры текущих денежных потоков. Среди прочего в данном подпункте указано, что к таковым могут относиться денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, какие именно финансовые вложения она будет включать в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.
Инвестиции в акции других организаций не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они приобретены с намерением перепродажи в ближайшее время (например, акции крупных компаний, приобретенные с целью спекуляций на их курсе). Обычно, эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств (например, высоколиквидные векселя, которыми будет произведен расчет с поставщиком), нежели для инвестирования.
Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода.
В ОДДС не показывают перевод денежных средств или их эквивалентов из одной формы в другую. Ведь это приведет к задвоению потока. Не являются денежным потоком перевод денег в денежные эквиваленты (их приобретение) и поступление денег от погашения этих эквивалентов.
Отражение отдельных хозяйственных операций
Ранее специалисты указывали, что в ОДДС следует исключать внутренние перемещения денег между некоторыми счетами, к примеру, между рублевым и валютным счетом, между кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.
Компании, которые составляют консолидированную отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.
Как заполнить отчет о движении денежных средств
Отчет постатейного перемещения денег включает в себя входящие и исходящие транзакции, а также остатки на первую и последнюю дату периода. Другими словами, отчет о движении денежных средств показывает, сколько денежных средств вошло в организацию, и сколько организация потратила, а также отношение этих величин в виде результата от этого процесса (пункты 12 и 13 ПБУ). Остатки фиксируются в целом по компании на начало и конец периода с учетом распределенной структуры филиалов и представительств в рамках одного юридического лица.
Форма, как мы уже заметили ранее, утверждена государством, наравне с составом субъектов предпринимательства, которые в обязательном порядке должны вести и заполнять такой отчет. Сдавать его в ИФНС должны фактически все ведущие бухучет юрлица, исключая фирмы «на упрощенке».
Чтобы заполнение отчета о движении денежных средств не вызывало трудностей и не приводило к ошибкам, нужно знать и соблюдать порядок заполнения отчета о движении денежных средств.
Заполнение отчета о движении денежных средств – инструкция (по строкам)
Денежные потоки (ДП) по текущим операциям
Отражаем суммы выручки и расхода
- 4111 = (A-вкл. НДС) + (B-вкл. НДС)*
| Выручка от продажи продукции | сумма А вкл. НДС |
| Авансовые платежи | сумма B вкл. НДС |
*Обратим внимание, что сумма отражается за вычетом НДС, так как в ОДДС он отображается отдельно согласно рекомендациям законодательства.
- 4121-4129
| Расходы за сырье и материалы/4121 | сумма D вкл. НДС* |
| Расходы на персонал + НДФЛ/4122 | сумма E |
| Налог на прибыль/4124 | сумма F |
| Страховые взносы/4125 | сумма G |
| Другие налоги и сборы/4126 | сумма H |
| НДС отдельно/4119** | |
| Иные выплаты сотрудникам/4129 | сумма J |
Отражение денежных потоков
Денежные потоки организации отражают в Отчете с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. 14 ПБУ 23/2011). Причем каждый существенный вид поступлений в Отчете показывают отдельно (п. 15 ПБУ 23/2011).
В некоторых случаях денежные потоки отражают свернуто. Речь здесь идет о следующих ситуациях (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011):
— если денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, косвенные налоги (НДС, акцизы), денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
— если денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных финансовых вложений за счет заемных средств.
Теперь рассмотрим, как быть, если величина денежных потоков выражена в иностранной валюте. В этом случае следует произвести пересчет в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Если же сразу после поступления в иностранной валюте организация меняет ее на рубли, то денежный поток в Отчете отражают в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета. Аналогично поступают при обмене рублей на иностранную валюту (п. 18 ПБУ 23/2011).
Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода показывают в Отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина от 27.11.2006 N 154н.
Разницу, возникающую в связи с пересчетом валюты по курсам на разные даты, заносят в Отчет отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011).
Отметим, что отдельно следует отражать существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к компании дочерними, зависимыми или основными (п. 20 ПБУ 23/2011).
К сведению. Согласно п. 18 IAS 7 предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя один из следующих методов:
— прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат;
— косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируют с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.
При этом поощряется использование предприятиями прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Дело в том, что только этот метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств (п. 19 IAS 7).
Не забудьте прописать в учетной политике подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, пересчет в рубли, для свернутого представления денежных потоков и т.д. (п. 23 ПБУ 23/2011).
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) являются национальными стандартами бух. учета. Положения разрабатываются и утверждаются Минфином РФ и регламентируют организацию и правила ведения учета, а также порядок подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ниже приведен перечень действующих в настоящее время ПБУ.
| № ПБУ | Наименование ПБУ | Документ |
| б/н | Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (ред. от 24.12.10) | |
| ПБУ 1/2008 | Учетная политика организации ПБУ 1/08 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 2/2008 | Учет договоров строительного подряда ПБУ 2/08 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 3/2006 | Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2006 (ред. от 24.12.10) | |
| ПБУ 4/99 | Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 5/01 | Учет материально — производственных запасов ПБУ 5/01 (ред. от 25.10.10) | |
| ПБУ 6/01 | Учет основных средств ПБУ 6/01 (ред. от 24.12.10) | |
| ПБУ 7/98 | События после отчетной даты ПБУ 7/98 (ред. от 20.12.07) | |
| ПБУ 8/2010 | Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы ПБУ 8/2010 (ред. от 14.02.12) | |
| ПБУ 9/99 | Доходы организации ПБУ 9/99 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 10/99 | Расходы организации ПБУ 10/99 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 11/2008 | Информация о связанных сторонах ПБУ 11/08 (ред. от 29.04.08) | |
| ПБУ 12/2010 | Информация по сегментам ПБУ 12/10 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 13/2000 | Учет государственной помощи ПБУ 13/2000 (ред. от 18.09.06) | |
| ПБУ 14/2007 | Учет нематериальных активов ПБУ 14/07 (ред. от 24.12.10) | |
| ПБУ 15/2008 | Учет расходов по займам и кредитам ПБУ 15/08 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 16/02 | Информация по прекращаемой деятельности ПБУ 16/02 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 17/02 | Учет расходов на научно — исследовательские, опытно — конструкторские и технологические работы ПБУ 17/02 (ред. от 18.09.06) | |
| ПБУ 18/02 | Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ 18/02 (ред. от 24.12.10) | |
| ПБУ 19/02 | Учет финансовых вложений ПБУ 19/02 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 20/03 | Информация об участии в совместной деятельности ПБУ 20/03 (ред. от 18.09.06) | |
| ПБУ 21/2008 | Изменения оценочных значений ПБУ 21/08 (ред. от 25.10.10) | |
| ПБУ 22/2010 | Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности ПБУ 22/10 (ред. от 08.11.10) | |
| ПБУ 23/2011 | Отчет о движении денежных средств ПБУ 23/11 (ред. от 02.02.11) |
Отражение денежных потоков
Денежные потоки организации отражают в Отчете с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. 14 ПБУ 23/2011). Причем каждый существенный вид поступлений в Отчете показывают отдельно (п. 15 ПБУ 23/2011). В некоторых случаях денежные потоки отражают свернуто. Речь здесь идет о следующих ситуациях (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011): — если денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, косвенные налоги (НДС, акцизы), денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); — если денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных финансовых вложений за счет заемных средств. Теперь рассмотрим, как быть, если величина денежных потоков выражена в иностранной валюте. В этом случае следует произвести пересчет в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Если же сразу после поступления в иностранной валюте организация меняет ее на рубли, то денежный поток в Отчете отражают в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета. Аналогично поступают при обмене рублей на иностранную валюту (п. 18 ПБУ 23/2011). Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода показывают в Отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина от 27.11.2006 N 154н. Разницу, возникающую в связи с пересчетом валюты по курсам на разные даты, заносят в Отчет отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011). Отметим, что отдельно следует отражать существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к компании дочерними, зависимыми или основными (п. 20 ПБУ 23/2011).
К сведению. Согласно п. 18 IAS 7 предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя один из следующих методов: — прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат; — косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируют с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности. При этом поощряется использование предприятиями прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Дело в том, что только этот метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств (п. 19 IAS 7).
Не забудьте прописать в учетной политике подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, пересчет в рубли, для свернутого представления денежных потоков и т.д. (п. 23 ПБУ 23/2011).
Кто обязан составлять отчет о движении денежных средств?
Отчет о движении денежных средств российские компании составляли и раньше, но теперь порядок его формирования вынесен на нормативный уровень. Дискуссионным остается вопрос: обязаны ли представлять отчет о движении денежных средств малые предприятия? Попытаемся решить его.
Пункт 6 Приказа № 66н говорит о том, как малые предприятия формирую
т
бухгалтерскую отчетность. Разумеется, они подготавливают ее в целях представления. А вот непосредственное представление
бухгалтерской отчетности регламентирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации* (п. 2). Пункт 85 Положения
пряморазрешает
субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям данный отчет не представлять. Поэтому малое предприятие должно применять рассматриваемый стандарт лишь в том случае, если оно добровольно приняло решение о представлении или публикации отчета о движении денежных средств (п. 2 ПБУ 23/2011).
Обратите внимание: новый стандарт адресован коммерческим организациям (п. 1 ПБУ 23/2011). Это и понятно – как отмечено выше, некоммерческие организации в общем случае его представлять не обязаны.
До сих пор компании формировали отчет о движении денежных средств с учетом НДС. ПБУ 23/2011 изменяет этот привычный порядок. Новый стандарт устанавливает, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто (п. 16 и 17 ПБУ 23/2011). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстоит применять впервые. Он известен лишь тем, кто сталкивался с применением МСФО.
ПБУ 23/2011 требует свернутого представления косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещение из него. В российской налоговой системе косвенными налогами являются акцизы и НДС. А чтобы у читателя не оставалось в этом сомнений, сошлемся на разъяснения Конституционного Суда РФ, содержащиеся в определениях от 9 декабря 2002 г. № 346-О и от 2 апреля 2009 г. № 475-О-О. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь в суммах, перечисленных в бюджет либо полученных из бюджета. Распределять его не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока.
Но если ваша компания применяет упрощенную систему налогообложения, то для нее НДС косвенным налогом не является. Следовательно, оттоки денежных средств поставщикам и подрядчикам нужно показать с учетом налога.
Кроме того, нетто-порядок в отражении денежных потоков предстоит применять посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы комиссионных вознаграждений. То же самое относится к техническому заказчику строительства, который на правах агента перечисляет денежные средства инвестора-застройщика проектировщикам, подрядчикам и другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости.
Пример 3
ОАО «Плутон» осуществляет прием платежей от абонентов МТС, Билайн и Мегафон и зачисляет полученные средства на счета операторов сотовой связи без комиссии, а по итогам каждого месяца получает от операторов агентские вознаграждения. В отчете о движении денежных средств общество покажет лишь суммы этих вознаграждений, то есть выручку от оказания денежные потоки от абонентов к операторам в отчете не представляются.
Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать «кассовое исполнение» отчета о прибылях и убытках, формируемого по принципу начисления.
1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее — организации).
2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.
Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.
3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.
4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.
5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.
6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее — денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
Денежными потоками организации не являются:
а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.
Как устроен отчёт о движении денежных средств
В отчетном 2021 году на счет «Русалки» поступила выручка от продажи товаров на сумму 1 200 000 руб.(в т. ч. НДС 20% — 200 000 руб.). Компания перечислила поставщикам 840 000 руб. (в т. ч. НДС 20% — 140 000 руб.), сделала платежи в связи с заработной платой работников на сумму 250 000 руб. и перевела 98 000 руб. налогов (в т. ч. налог на прибыль —50 000 руб.).
В строках ОДДС отражено:
- 4110 «Поступления — всего» 1 060 тыс. руб.(1 000 + 60)
в том числе:
- 4111 «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» 1 000 тыс. руб.(1 200 — 200)
- 4119 «Прочие поступления» 60 тыс. руб. (200 — 140)
- 4120 «Платежи — всего» 1 048 тыс. руб.(700 + 250 + 50 + 48)
в том числе:
- 4121 «Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы услуги» 700 тыс. руб.(840 — 140)
- 4122 «В связи с оплатой труда работников» 250 тыс. руб.
- 4124 «Налог на прибыль организаций» 50 тыс. руб.
- 4125 «Иные налоги и сборы» 48 тыс. руб.(98 — 50)
- 4100 «Сальдо денежных потоков от текущих операций» 12 тыс. руб.(1060 — 1048)
«Русалка» продала акции, выпущенные другой организацией, на сумму 500 000 руб. и выдала долгосрочный заем сторонней компании в размере 300 000 руб.
В строках ОДДС отражено:
- 4210 «Поступления — всего» 500 тыс. руб.
в том числе:
- 4212 «От продажи акций других организаций (долей участия)» 500 тыс. руб.
- 4220 «Платежи — всего» 300 тыс. руб.
в том числе:
- 4223 «В связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам» 300 тыс. руб.
- 4200 «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» 200 тыс. руб.(500 — 300)
Денежные потоки в ОДДС группируются по трем направлениям деятельности компании:
- текущей (операционной);
- инвестиционной;
- финансовой.
По каждому виду деятельности определяется сальдо.
В России применяется так называемый прямой метод составления ОДДС. Поступления и выплаты берутся со счетов учета денежных средств и денежных эквивалентов (раздел V Плана счетов) без каких-либо корректировок. То есть это честные денежные потоки: сколько компания получила или заплатила — столько и пошло в отчет. Затем по каждому направлению деятельности выводится сальдо денежных потоков, складывается с остатком денег на начало периода и определяется остаток денег на конец периода.
Пример 5.
Остаток денежных средств ООО «Рога и копыта» на начало месяца: 250 тыс. руб.
Движения по расчётному счету за месяц:
- 500 тыс. руб. — оплаты от покупателей за продукцию;
- 300 тыс. руб. — выплаты поставщикам за материалы;
- 100 тыс. руб. — выплата зарплаты сотрудникам;
- 200 тыс. руб. — поступление за проданный автомобиль;
- 150 тыс. руб. — возврат выданного займа;
- 50 тыс. руб. — выплаченные собственникам дивиденды.
Сальдо денежных потоков:
- текущая деятельность: 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. — 300 тыс. руб. — 100 тыс. руб.);
- инвестиционная деятельность: 350 тыс. руб. (200 тыс. руб. 150 тыс. руб.);
- финансовая деятельность: — 50 тыс. руб. (0 тыс. руб. — 50 тыс. руб.).
Остаток денежных средств на конец месяца: 650 тыс. руб. (250 тыс. руб. 100 тыс. руб. 350 тыс. руб. — 50 тыс. руб.).
Отчет о движении денежных средств с учетом ПБУ 23/2011
1. Организация должна составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего стандарта и представлять его в качестве неотъемлемой части своей финансовой отчетности за каждый период, в отношении которого представляется финансовая отчетность.
2. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 7 «Отчет об изменениях в финансовом положении», утвержденный в июле 1977 года.
3. Пользователи финансовой отчетности организации заинтересованы в том, как организация генерирует и использует денежные средства и их эквиваленты. Это является актуальным независимо от характера деятельности организации и от того, могут ли денежные средства рассматриваться как продукт деятельности организации, как, например, в случае финансовых институтов. Организации испытывают потребность в денежных средствах, по сути, по одинаковым причинам, несмотря на различия в их основных приносящих доход видах деятельности. Они нуждаются в денежных средствах для ведения своих операций, осуществления выплат по своим обязанностям, а также для выплаты дохода своим инвесторам. Следовательно, настоящий стандарт требует представления отчета о движении денежных средств всеми организациями.
4. Отчет о движении денежных средств в совокупности с остальными формами финансовой отчетности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах организации, ее финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность), а также ее способность оказывать влияние на величину и сроки денежных потоков с целью адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям. Информация о денежных потоках полезна при оценке способности организации генерировать денежные средства и их эквиваленты и позволяет пользователям разрабатывать модели оценки и сравнения приведенной стоимости будущих денежных потоков различных организаций. Она также облегчает сопоставимость отчетов о результатах операционной деятельности различных организаций, поскольку устраняет последствия применения различных порядков учета к аналогичным операциям и событиям.
5. Историческая информация о денежных потоках часто используется в качестве индикатора величины, сроков и определенности будущих денежных потоков. Она также полезна при проверке точности предыдущих оценок будущих денежных потоков и при изучении взаимосвязи между прибыльностью и чистым денежным потоком, а также влияния изменения цен.
6. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Денежные средства включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования.
Эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости.
Денежные потоки представляют собой притоки и оттоки денежных средств и их эквивалентов.
Операционная деятельность – основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, отличная от инвестиционной или финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.
Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств организации.
7. Эквиваленты денежных средств предназначены для урегулирования краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестирования или иных целей. Для того чтобы классифицировать инвестицию как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, инвестиция обычно квалифицируется как эквивалент денежных средств только тогда, когда она имеет короткий срок погашения, например три месяца или менее с даты приобретения. Инвестиции в долевой капитал исключаются из состава эквивалентов денежных средств, если только они по существу не являются эквивалентами денежных средств, как, например, привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и имеющие установленную дату выкупа.
8. Банковские кредиты обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако в некоторых странах банковские овердрафты, подлежащие выплате по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами организации. В этом случае банковские овердрафты включаются в состав денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой таких соглашений с банками является то, что остаток по банковскому счету часто изменяется от положительного к отрицательному.
9. Денежные потоки не включают обороты между статьями денежных средств или их эквивалентов, потому что эти компоненты являются частью управления денежными средствами организации, а не частью ее операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Управление денежными средствами включает инвестирование излишка денежных средств в эквиваленты денежных средств.
10. В отчете о движении денежных средств денежные потоки за период должны быть классифицированы как потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
11. Организация представляет денежные потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности наиболее подходящим для ее бизнеса способом. Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие указанных видов деятельности на финансовое положение организации и величину ее денежных средств и их эквивалентов. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между этими видами деятельности.
12. Одна и та же операция может включать денежные потоки, классифицируемые по-разному. Например, когда выплата денежных средств по займу включает в себя как проценты, так и основную сумму долга, то процентная составляющая может быть классифицирована как операционная деятельность, а часть, относящаяся к основной сумме долга, классифицируется как финансовая деятельность.
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2010)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.
3. Требования настоящего Положения применяются с учетом требований пунктов 4‑17 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации в государственной регистрации не нуждается).
4. Организация составляет отчет о движении денежных средств в соответствии с настоящим Положением, если обязанность представления указанного отчета установлена нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, либо если организация приняла решение представлять указанный отчет добровольно.
5. Отчет о движении денежных средств представляется в бухгалтерской отчетности организации в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
6. В отчете о движении денежных средств обобщаются данные о денежных средствах и краткосрочных высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты).
В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее – денежные потоки организации).
Денежными потоками не являются:
а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
в) перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую форму (за исключением потерь или выгод от такого перевода);
г) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов организации, но не изменяющие их общую сумму.
Приказ Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н (с комментарием)
Отчет о движении денежных средств всегда входил в состав бухгалтерской отчетности. И только сейчас Минфин России разработал и утвердил ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», в котором содержатся правила для составления этого документа (приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н).
Ранее требования к оформлению коммерческими организациями Отчета о движении денежных средств (далее — Отчет) регулировались в рамках общих требований к заполнению форм бухгалтерской отчетности, а именно:
— приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с отчетности за 2011 г. утратил силу в связи с введением в действие приказа Минфина России от 22.07.2010 № 66н с одноименным названием);
— ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.
Заметим, что ранее бухгалтеры при формировании Отчета должны были принимать во внимание План счетов и инструкцию по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Такое требование содержалось в п. 10 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, который, как мы уже сказали, с отчетности за этот год не применяется.
В перечисленных документах вопрос подготовки Отчета был освещен недостаточно. Отсутствие каких-либо комментариев Минфина России вызывало вольное толкование законодательства и неоднородность практики заполнения Отчета на практике.
Новая форма Отчета о движении денежных средств (форма № 4) утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 66н). Этот документ, как мы уже сказали, введен взамен приказа Минфина России от 22.07.2003 № 66н, последняя редакция которого относится к 18 сентября 2006 г.
Приказ № 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности. В нем сказано, что организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности. Это означает, что организации должны разработать свои собственные формы отчетов о движении денежных средств, содержащие группировку данных исходя из существенности денежных потоков.
Что касается самой формы, то и она претерпела некоторые изменения. Так, в раздел «Движение средств по текущей деятельности» введена дополнительная строка «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.». А в разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» изменена группировка показателей.
Несмотря на то что сама форма № 4 изменена несущественно, требования к ее заполнению значительно расширены. Появление ПБУ 23/2011 имеет позитивное значение. Во-первых, устранены неясности по заполнению Отчета, существовавшие в предыдущих требованиях законодательства (в частности, об отражении движения эквивалентов денежных средств, операций по продаже валюты и др.).
Во-вторых, ликвидировано несоответствие между формами бухгалтерской отчетности (в частности, формой № 2 и формой № 4). И в-третьих, требования к заполнению Отчета максимально приближены к МСФО.
Наконец-то Минфин России дал разъяснения терминов, которые необходимы для подготовки Отчета. Так, теперь стало ясно, что следует понимать под «денежными средствами» и «денежными потоками», отражаемыми в Отчете. Определение «денежные средства» крайне необходимо для понимания того, изменение каких денежных статей подлежит отражению в Отчете, а каких — нет.
Итак, под денежными средствами понимаются денежные средства, а также высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, векселя Сбербанка России с оплатой по предъявлении.
Под денежными потоками для целей составления Отчета понимаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011). Таким образом, денежные потоки предполагают приток извне денежных средств (эквивалентов) либо их отток в другие организации или в пользу физических лиц.
В новом стандарте заложены четыре простых принципа.
До сих пор компании формировали отчет о движении денежных средств с учетом НДС. ПБУ 23/2011 изменяет этот привычный порядок. Новый стандарт устанавливает, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто (п. 16 и 17 ПБУ 23/2011). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстоит применять впервые. Он известен лишь тем, кто сталкивался с применением МСФО.
ПБУ 23/2011 требует свернутого представления косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещение из него. В российской налоговой системе косвенными налогами являются акцизы и НДС. А чтобы у читателя не оставалось в этом сомнений, сошлемся на разъяснения Конституционного Суда РФ, содержащиеся в определениях от 9 декабря 2002 г. № 346-О и от 2 апреля 2009 г. № 475-О-О. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь в суммах, перечисленных в бюджет либо полученных из бюджета. Распределять его не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока.
Но если ваша компания применяет упрощенную систему налогообложения, то для нее НДС косвенным налогом не является. Следовательно, оттоки денежных средств поставщикам и подрядчикам нужно показать с учетом налога.
Кроме того, нетто-порядок в отражении денежных потоков предстоит применять посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы комиссионных вознаграждений. То же самое относится к техническому заказчику строительства, который на правах агента перечисляет денежные средства инвестора-застройщика проектировщикам, подрядчикам и другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости.
Пример 3
ОАО «Плутон» осуществляет прием платежей от абонентов МТС, Билайн и Мегафон и зачисляет полученные средства на счета операторов сотовой связи без комиссии, а по итогам каждого месяца получает от операторов агентские вознаграждения. В отчете о движении денежных средств общество покажет лишь суммы этих вознаграждений, то есть выручку от оказания денежные потоки от абонентов к операторам в отчете не представляются.
Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать «кассовое исполнение» отчета о прибылях и убытках, формируемого по принципу начисления.
Цели составления отчета
Сведения, нашедшие отражение в отчете, помогают оценить способность предприятия привлекать и расходовать денежные средства и их эквиваленты. Эта форма отчетности необходима как руководству организации для совершения контроля денежных потоков, так и внешним пользователям, которые, основываясь на данной информации, смогут сделать вывод о ликвидности предприятия, его доходах и о способности предприятия привлекать в оборот денежные средства.
Сведения о денежных средствах в прошлых периодах, особенно о потоках денежных средств, связанных с основными видами деятельности, дают возможность охарактеризовать финансовую гибкость предприятия.
Например, способность фирмы избежать негативных последствий от неожиданного падения спроса можно оценить при помощи анализа движения потоков от текущей деятельности: чем существенней движение денежных средств, тем предприятие более устойчиво к неблагоприятным изменениям экономических условий.